dsreth

Εισήγηση Κ.Ανδριόπουλου

ΠΡΟΣ ΤΗΝ ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ ΤΩΝ ΠΡΟΕΔΡΩΝ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΩΝ ΣΥΛΛΟΓΩΝ ΕΛΛΑΔΑΣ

ΕΙΣΗΓΗΣΗ

Του Κωνσταντίνου Ανδριόπουλου του Γεωργίου, δικηγόρου Θεσσαλονίκης (ΑΜΣΔΘ 7114) μέλους του Δ.Σ. του Δικηγορικού Συλλόγου Θεσσαλονίκης

Ρέθυμνο, 04.07.2013

Αντικείμενο της παρούσας εισήγησης είναι η εισαγωγή και εφαρμογή για πρώτη φορά στο ελληνικό φορολογικό σύστημα έμμεσων τεχνικών ελέγχου για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος φυσικών προσώπων. Οι τεχνικές αυτές εισήχθησαν πρόσφατα στην ελληνική έννομη τάξη με την έκδοση της υπ’ αριθ. ΔΕΣ Α 1077357 ΕΞ 2013 (ΦΕΚ Β΄ 1136/10.05.2013) απόφασης του Υφυπουργού Οικονομικών και αποτελούν επιχείρηση εισαγωγής στο ελληνικό σύστημα φορολογικών ελέγχων μεθόδων που ακολουθούνται από διάφορες φορολογικές αρχές διεθνώς. Κατά το προοίμιο δε της ανωτέρω υπουργικής απόφασης, ως αιτιολογική βάση για την θέσπιση των νέων έμμεσων τεχνικών ελέγχου αναφέρεται η «ανάγκη διευκόλυνσης του έργου των φορολογικών υπηρεσιών μέσω της απλούστευσης και επιτάχυνσης των ελεγκτικών διαδικασιών και της έγκαιρης βεβαίωσης και είσπραξης δημοσίων εσόδων, στα πλαίσια των αρχών της καθολικότητας, της αναλογικότητας και της δίκαιης κατανομής των φορολογικών βαρών».

Όσον αφορά τις εισαγόμενες νέες τεχνικές ελέγχου, αυτές είναι:

 • τηςανάλυσηςρευστότητας(source and application of funds method)

 • της καθαρής θέσης (net worth method)

 • και των τραπεζικών καταθέσεων και δαπανών σε μετρητά (bank deposits and cash expenditure method)

 Οι ανωτέρω τεχνικές, κατά την υπουργική απόφαση, εφαρμόζονται στη διαδικασία του τακτικού φορολογικού ελέγχου για τον προσδιορισμό του πραγματικού φορολογητέου εισοδήματος στις περιπτώσεις που : α) υφίσταται αδικαιολόγητος πλουτισμός (περιουσιακά στοιχεία), β) πραγματοποιούνται δαπάνες οι οποίες δεν δικαιολογούνται από τα δηλωθέντα εισοδήματα του φορολογούμενου φυσικού προσώπου (ατομικά ή και οικογενειακά), γ) υπάρχουν βάσιμες υποψίες ή πληροφορίες ότι το πραγματικό εισόδημα είναι μεγαλύτερο από το δηλωθέν.

Είναι καταρχήν σαφές εν προκειμένω από τα ανωτέρω ότι, λόγω της ευρύτητας και ρευστότητας των τιθεμένων κριτηρίων για την εφαρμογή των νέων τεχνικών ελέγχου και ιδίως στο κριτήριο της ύπαρξης ΄΄βασίμων υποψιών ή πληροφοριών ότι το πραγματικό εισόδημα είναι μεγαλύτερο του δηλωθέντος΄΄, οι νέες τεχνικές δύνανται να λάβουν εφαρμογή στην συντριπτική πλειοψηφία των υποψηφίων για τακτικό έλεγχο φορολογικών υποθέσεων. Αυτό ασφαλώς σε συνδυασμό με τις διαδοχικές νομοθετικές παρεμβάσεις, που έχουν ήδη σχετικοποιήσει σε μεγάλο βαθμό το φορολογικό και τραπεζικό απόρρητο, καθώς πλέον οι φορολογικές αρχές έχουν τη δυνατότητα άμεσα και ταχύτατα για πρόσβαση σε όλα τα τραπεζικά δεδομένα των φορολογουμένων. Η αναφορά δε στην υπουργική απόφαση περί χρησιμοποίησης των νέων τεχνικών κατά την διαδικασία του τακτικού φορολογικού ελέγχου, φαίνεται καταρχήν να περιορίζει το εύρος χρήσης αυτών και να αποκλείει την άμεση χρήση τους σε διαδικασία προσωρινών φορολογικών ελέγχων. Εντούτοις, ενόψει και των λοιπών διατάξεων περί επιλογής προς έλεγχο υποθέσεων και του μεγάλου εύρους στην δυνατότητα χρήσης των τεχνικών αυτών (ουσιαστικά σε οιαδήποτε περίπτωση ελέγχου φοροδιαφυγής), όπως ήδη αναφέρθηκε, μπορεί η οιαδήποτε ΄΄βάσιμη υποψία ή πληροφορία περί απόκλισης δηλωθέντων και πραγματικών εισοδημάτων΄΄ να οδηγήσει στην εντολή πραγματοποίησης τακτικού ελέγχου, οπότε και βρίσκουν άμεσα εφαρμογή οι νέες τεχνικές ελέγχου. Άλλωστε, το μεγάλο εύρος χρήσης των νέων τεχνικών ελέγχου, πιστοποιείται και στην διατύπωση του άρθρου 1 της ανωτέρω ΥΑ περί του αντικειμένου αυτών που συνίσταται στην «εξεύρεση μη δηλωθείσας φορολογητέας ύλης μέσω μιας μεθοδολογίας που αξιοποιεί τα στοιχεία, τις πληροφορίες και τα δεδομένα για έσοδα κάθε πηγής και πραγματοποιηθείσες δαπάνες πάσης φύσεως, που η υπηρεσία διαθέτει ή συγκεντρώνει, για τον ελεγχόμενο τον / την σύζυγο του και τα προστατευόμενα μέλη αυτών.».

Περαιτέρω, όσον αφορά το εύρος ελεγκτικών ενεργειών και των εργαλείων που θα χρησιμοποιηθούν κατ’ εφαρμογή των νέων τεχνικών ελέγχου, σχετικές είναι οι διατάξεις του άρθρου 2 της ανωτέρω ΥΑ. Ειδικότερα, ορίζεται :

            1. Τεχνική ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου (source and application of funds method).

Η τεχνική αυτή προσδιορίζει το φορολογητέο εισόδημα αναλύοντας, τα έσοδα (φορολογητέα και μη), τις αγορές και δαπάνες (επαγγελματικές, ατομικές και οικογενειακές) και τις αυξήσεις και μειώσεις των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων (επαγγελματικών, ατομικών και οικογενειακών) του ελεγχόμενου.

            Κατά την τεχνική αυτή δημιουργείται ισοζύγιο με δύο βασικές στήλες: «Πηγές Κεφαλαίων / Εσόδων» και «Αναλώσεις Κεφαλαίων / Εσόδων».

 Στην πρώτη στήλη Πηγές Κεφαλαίων / Εσόδων περιλαμβάνονται τα κάθε μορφής έσοδα που έχουν εισπραχθεί στην διάρκεια της ελεγχόμενης χρήσης, των οποίων αποδεικνύεται η πραγματοποίηση και η νομιμότητα των συναλλαγών.

 Στην δεύτερη στήλη Αναλώσεις Κεφαλαίων / Εσόδων περιλαμβάνονται όλες οι πραγματοποιηθείσες αναλώσεις σε μετρητά, κατά τη διάρκεια της ελεγχόμενης χρήσης.

 Η διαφορά μεταξύ στήλης «Αναλώσεις Κεφαλαίων / Εσόδων» και στήλης «Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων», θεωρείται μη δηλούμενο εισόδημα και εφόσον δεν αιτιολογείται υπόκειται σε φορολόγηση.

 2. Τεχνική καθαρής θέσης του φορολογούμενου (net worth method)

 Η τεχνική αυτή αναδημιουργεί το οικονομικό ιστορικό του ελεγχόμενου και προσδιορίζει φορολογητέο εισόδημα λαμβάνοντας υπόψη όλα τα περιουσιακά στοιχεία και τα διαθέσιμα κεφάλαια προσωπικά, οικογενειακά ή επαγγελματικά (ενεργητικό), τις υποχρεώσεις προσωπικές, οικογενειακές ή επαγγελματικές (παθητικό), τις ατομικές, οικογενειακές και επαγγελματικές δαπάνες, όπως και τα εισοδήματα από λοιπές πηγές (ατομικά και οικογενειακά).

Κατά την τεχνική αυτή δημιουργείται ο Πίνακας Ενεργητικού και Παθητικού για όλα τα ελεγχόμενα έτη με έτος βάσης το αμέσως προηγούμενο από το πρώτο ελεγχόμενο έτος. Στο Ενεργητικό περιλαμβάνονται όλα τα περιουσιακά στοιχεία και οι καταθέσεις σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα κατά την έναρξη και λήξη εκάστου έτους. Στο Παθητικό περιλαμβάνονται οι αντίστοιχες Υποχρεώσεις. Η διαφορά Ενεργητικού Παθητικού αποτελεί την Καθαρή Θέση εκάστου έτους.

Από την καθαρή Θέση λήξης κάθε διαχειριστικής περιόδου αφαιρείται η καθαρή θέση έναρξης. Οι αυξήσεις / μειώσεις της Καθαρής Θέσης αναπροσαρμόζονται με τις περιπτώσεις απόκτησης περιουσιακών στοιχείων άνευ ανταλλάγματος (αιτία θανάτου, δωρεάς, γονικής παροχής, κερδών από τυχερά παίγνια, ανταλλαγής) και τις περιπτώσεις εκποίησης αυτών, με τις ατομικές και οικογενειακές δαπάνες κάθε είδους, και συγκρίνονται με τα δηλωθέντα εισοδήματα. Το βάρος της απόδειξης για τις πιο πάνω περιπτώσεις φέρει ο φορολογούμενος.

 Οι προκύπτουσες διαφορές θεωρούνται μη δηλούμενο εισόδημα και εφόσον δεν αιτιολογούνται υπόκεινται σε φορολόγηση.

3. Τεχνική τραπεζικών καταθέσεων και δαπανών σε μετρητά (bank deposits and cash expenditure method).

            Η τεχνική αυτή προσδιορίζει φορολογητέο εισόδημα παρακολουθώντας την κίνηση των (διαθεσίμων) κεφαλαίων του φορολογούμενου, είτε με την κατάθεση αυτών σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς είτε με την ανάλωση τους σε διάφορες συναλλαγές με χρήση μετρητών. Αναλύει τις συνολικές καταθέσεις και τα διαθέσιμα σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς και τις αγορές και δαπάνες σε μετρητά τόσο σε επαγγελματικό όσο και σε οικογενειακό επίπεδο κατά τη διάρκεια της ελεγχόμενης χρήσης και τα συγκρίνει με τα συνολικά δηλωθέντα έσοδα.

Κατά την τεχνική αυτή από τις συνολικές τραπεζικές καταθέσεις της ελεγχόμενης χρήσης αφαιρούνται τα κατατεθειμένα ποσά που αφορούν μη υποκείμενα σε φορολογία έσοδα όπως εκταμιεύσεις δανείων, συμψηφιστικές κινήσεις και λοιπές πράξεις που δεν αποτελούν καθαρές καταθέσεις.

 Στο Υπόλοιπο των καθαρών τραπεζικών καταθέσεων προστίθενται όλες οι καταβολές σε μετρητά για αγορές, δαπάνες (προσωπικές ή επαγγελματικές) και λοιπές συναλλαγές και αφαιρούνται τα μη υποκείμενα σε φορολογία έσοδα που δεν κατατέθηκαν σε λογαριασμούς. Το νέο Υπόλοιπο αναμορφώνεται με τις αυξήσεις / μειώσεις των εισπρακτέων λογαριασμών / απαιτήσεων και των πληρωτέων λογαριασμών / υποχρεώσεων και συγκρίνεται με το συνολικό δηλωθέν Εισόδημα.

Η προκύπτουσα διαφορά θεωρείται μη δηλούμενο εισόδημα και εφόσον δεν αιτιολογείται υπόκειται σε φορολόγηση.

Για την εφαρμογή των ανωτέρω τεχνικών ορίζονται στην υπουργική απόφαση ως έννοιες:

 • Καταθέσεις σε / Αναλήψεις από προσωπικούς και επαγγελματικούς λογαριασμούς σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα. Καταθέσεις σε / Αναλήψεις από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα (κάθε μορφής στην Ελλάδα ή το Εξωτερικό), του φορολογούμενου, της συζύγου, ως και των προστατευόμενων μελών αυτών (λογαριασμοί προσωπικοί και επαγγελματικοί). Περιπτώσεις κοινών λογαριασμών καταλογίζονται στον πραγματικό δικαιούχο ο οποίος καθορίζεται με βάση τις πραγματικές περιστάσεις και τη φύση των συναλλαγών. Εφόσον αυτό δεν είναι δυνατό, τα ποσά κατανέμονται ποσοστιαία ανάλογα με τον αριθμό των συνδικαιούχων.

 • Περιουσιακά στοιχεία. Περιουσιακά στοιχεία (κινητή και ακίνητη περιουσία οποιασδήποτε μορφής) του φορολογουμένου, της συζύγου και των προστατευομένων μελών αυτών στην Ελλάδα ή στο Εξωτερικό. Η αποτίμηση κατά το χρόνο απόκτησης γίνεται με βάση την αξία κτήσης ή το κόστος κατασκευής προσαυξημένη με την αξία / κόστος τυχόν προσθηκών ή βελτιώσεων. Στα περιουσιακά στοιχεία περιλαμβάνονται και οι τυχόν υπάρχουσες απαιτήσεις έναντι τρίτων.

• Προστατευόμενα μέλη. Τα πρόσωπα που ορίζονται στο άρθρο 7 του ΚΦΕ (ανήλικα τέκνα κτλ).

 • Δαπάνες. Δαπάνες πάσης φύσεως που πραγματοποιούνται από τον ελεγχόμενο, τον / την σύζυγο του και τα προστατευόμενα μέλη αυτών. Σε περίπτωση όπου είναι δεδομένη η πραγματοποίηση της δαπάνης, αλλά δεν είναι γνωστό το ποσό που καταβλήθηκε και δεν παρέχονται στοιχεία από το φορολογούμενο για το ύψος του, το ποσό δαπάνης προσδιορίζεται με βάσει στοιχεία που διαθέτει ο Προϊστάμενος της Ελεγκτικής υπηρεσίας.

 • Υποκείμενος στις διατάξεις του ΚΦΑΣ. Το φυσικό πρόσωπο σύμφωνα με το άρθρο 2 του Κ.Β.Σ. ή σύμφωνα με το άρθρο 1 του Κ.Φ.Α.Σ., όπως κατεξοχήν οι ελεύθεροι επαγγελματίες που υποχρεούνται κατά νόμο στην τήρηση φορολογικών βιβλίων και έκδοση φορολογικών στοιχείων, όπως και οι δικηγόροι.

            Σε σχέση με το πεδίο εφαρμογής των νέων τεχνικών ελέγχου, στο άρθρο 3 της ΥΑ ορίζεται στον τρόπο και τη διαδικασία ελέγχου που ορίζονται ανωτέρω, υπάγονται:

Οι ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, για τις οποίες ισχύει μία ή περισσότερες από τις κατωτέρω περιπτώσεις:

α) υφίσταται αδικαιολόγητος πλουτισμός (περιουσιακά στοιχεία και καταθέσεις)

β) παρουσιάζονται μεγάλες δαπάνες που δεν δικαιολογούνται από τα δηλωθέντα εισοδήματα του φορολογούμενου φυσικού προσώπου (ατομικά και οικογενειακά) ή / και της επιχείρησης στην οποία μπορεί να συμμετέχει,

 γ) τα δηλωθέντα εισοδήματα από άσκηση ατομικής επιχείρησης ή ελευθερίου επαγγέλματος δεν αποκλίνουν σημαντικά από το εκάστοτε αφορολόγητο όριο. Στην περίπτωση αυτή εντάσσονται και φυσικά πρόσωπα μέλη εταιρειών (οποιασδήποτε μορφής) με ζημιογόνα αποτελέσματα.

 δ) δεν τηρούνται ή δεν επιδεικνύονται τα βιβλία και τα στοιχεία ΚΒΣ / ΚΦΑΣ,

ε) υφίστανται πληροφορίες για παράνομα ή / και αδήλωτα εισοδήματα / αγορές / δαπάνες (επαγγελματικές, ατομικές, οικογενειακές).

 Στις πιο πάνω υποθέσεις περιλαμβάνονται και αυτές για τις οποίες μία ή περισσότερες πηγές εισοδήματος (του φορολογούμενου ή της συζύγου) παραμένουν ανέλεγκτες.

Στο δε άρθρο 4 της ΥΑ, ορίζεται ότι οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου εφαρμόζονται επί υποθέσεων που επιλέγονται σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις για διενέργεια τακτικού ελέγχου. Συνεπώς, δεν αποτελούν αυτές καθεαυτές καταρχήν κριτήριο ελέγχου, εντούτοις, όπως ήδη εκτέθηκε, λόγω του μεγάλου εύρους περιπτώσεων που μπορούν να εκκινήσουν την διαδικασία χρησιμοποίησης των νέων τεχνικών ελέγχου με παραγγελία για διενέργεια τακτικού ελέγχου, είναι σαφές πως, εφόσον ισχύει κατά την φορολογική αρχή οτιδήποτε από τα ανωτέρω όσον αφορά την ενεργοποίηση των νέων τεχνικών, υπάρχει άμεση δυνατότητα εκκίνησης σχετικού τακτικού ελέγχου με χρήση των νέων μεθόδων εξεύρεσης εισοδημάτων και σχετικού καταλογισμού.

            Όσον αφορά την εύρεση σχετικών προς επεξεργασία στοιχείων, στο άρθρο 5 της ΥΑ ορίζεται πως η Γ.Γ.Π.Σ. συγκεντρώνει πληροφορίες και στοιχεία τόσο από Υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών όσο και από τρίτες πηγές και τα παρέχει στον έλεγχο, ενώ καταχωρεί σε βάση δεδομένων τα οριστικοποιημένα βάσει ελέγχου περιουσιακά στοιχεία του ελεγχομένου.

            Για δε την συλλογή στοιχείων προς χρησιμοποίηση βάσει των νέων τεχνικών ελέγχου, το άρθρο 6 της ΥΑ ορίζει πως κατά τον έλεγχο των υποθέσεων φυσικών προσώπων μη υποκείμενων στις διατάξεις του ΚΦΑΣ πραγματοποιούνται επαληθεύσεις και αξιοποιούνται:

α) τα στοιχεία που παρέχονται κατ' εφαρμογή του άρθρου 9 της ΥΑ (βλ. κατωτέρω).

β) τα στοιχεία από τους φακέλους των Δ.Ο.Υ., από τη Γ.Γ.Π.Σ., το ΣΔΟΕ, τη Διεύθυνση Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων (ΔΟΣ), το σύστημα Vies, την Οικονομική Αστυνομία, τα Λιμεναρχεία και από κάθε άλλη υπηρεσία τα στοιχεία της οποίας θεωρούνται ότι συμβάλλουν στην ελεγκτική διαδικασία.

Οι ελεγκτές μπορούν να ζητούν πληροφορίες ανάλογα με τις ιδιαιτερότητες της ελεγχόμενης υπόθεσης και από τρίτους ή λοιπούς φορείς κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του  άρθρου 66 ΚΦΕ.

Κατά δε τον έλεγχο των υποθέσεων φυσικών προσώπων υποκείμενων στις διατάξεις του ΚΦΑΣ, όπως οι ελευθεροεπαγγελματίες και άπαντες οι δικηγόροι, ορίζεται πως :

α. Συγκεντρώνονται και αξιοποιούνται όλα τα ανωτέρω ήδη εκτεθέντα ανωτέρω στοιχεία που αφορούν τα μη υποκείμενα στον ΚΦΑΣ φυσικά πρόσωπα και επιπρόσθετα 

 β. Πραγματοποιούνται οι εκάστοτε ισχύουσες ελεγκτικές επαληθεύσεις επί των βιβλίων και στοιχείων, ενώ η συλλογή δε και αξιοποίηση των πιο πάνω στοιχείων μπορεί να γίνεται μέσω του πληροφοριακού συστήματος Elenxis.

            Όσον αφορά την επιλογή της κάθε επιμέρους μεθόδου έμμεσου ελέγχου για κάθε υποψήφια προς έλεγχο φορολογική υπόθεση, στο άρθρο 7 της ΥΑ ορίζεται πως εφόσον συντρέχει μία ή περισσότερες από τις περιπτώσεις του άρθρου 3, εφαρμόζονται οι τεχνικές ελέγχου που ορίζονται με την παρούσα απόφαση και επιλέγεται η τεχνική ελέγχου που κρίνεται προσφορότερη για το δημόσιο συμφέρον, χωρίς οιαδήποτε αποσαφήνιση για τα κριτήρια επιλογής κάθε μίας εκ των προσφερομένων τεχνικών.

Όταν ελέγχεται δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην οποία και οι δύο σύζυγοι τυγχάνει να είναι υποκείμενοι στις διατάξεις του ΚΦΑΣ, μπορεί να επιλέγεται για τον κάθε ελεγχόμενο διαφορετική τεχνική ελέγχου. Για την εφαρμογή των τεχνικών στην περίπτωση αυτή οι κοινές δαπάνες μερίζονται κατ' αναλογία με τα δηλωθέντα εισοδήματα εκάστου.

Σε κάθε δε περίπτωση οι τεχνικές ελέγχου μπορεί να συνδυάζονται με τις λοιπές διατάξεις του ΚΦΕ.

            Σε σχέση με την διαδικασία πραγματοποίησης των ελέγχων βάσει των νέων μεθόδων που θεσπίσθηκαν με την ΥΑ, στο άρθρο 8 αυτής προβλέπεται πως : 1. Ο έλεγχος διενεργείται ύστερα από έγγραφη εντολή του προϊσταμένου της αρμόδιας ελεγκτικής υπηρεσίας.

2. Η εντολή κοινοποιείται στο φορολογούμενο.

 3. Οι ελεγκτές συγκεντρώνουν τις δηλώσεις και τα στοιχεία που αναφέρονται στο ανωτέρω και περιγράφονται στο άρθρο 6 της ΥΑ (για υποκείμενους ή μη στις διατάξεις του ΚΦΑΣ).

4. Πραγματοποιούνται οι ελεγκτικές επαληθεύσεις επί των βιβλίων και στοιχείων (στις περιπτώσεις υποκείμενων στις διατάξεις του ΚΦΑΣ) που αναφέρονται ανωτέρω και προβλέπονται στο άρθρο 6 της ΥΑ.

 5. Εφόσον συντρέχει μία ή περισσότερες εκ των περιπτώσεων του άρθρου 3 της παρούσας, εφαρμόζονται έμμεσες τεχνικές ελέγχου.

6. Εκδίδεται το ειδικό σημείωμα Έμμεσων Τεχνικών με τις βάσει ελέγχου διαφορές και το βάσει ελέγχου προσδιοριζόμενο εισόδημα, σύμφωνα με το άρθρο 10 της ΥΑ (βλ. κατωτέρω, αφορά την θεώρηση ως κτηθέντος και μη δηλωθέντος εισοδήματος της προκύπτουσας διαφοράς μεταξύ των δηλωθέντων και των διαπιστωθέντων με τις νέες τεχνικές ελέγχου, και εν συνεχεία προκύπτουν οι σχετικοί καταλογισμοί για τον φορολογούμενο).

 7. Συντάσσεται έκθεση τακτικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος στην οποία τεκμηριώνεται η εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου λόγω συνδρομής μίας ή περισσοτέρων περιπτώσεων του άρθρου 3 της ΥΑ (βλ. ανωτέρω) και αιτιολογούνται αναλυτικά και με σαφήνεια οι προκύπτουσες διαφορές προς καταλογισμό.

8. Εκδίδονται φύλλα ελέγχου φορολογίας εισοδήματος.

9. Πραγματοποιείται έλεγχος ΦΠΑ και λοιπών φορολογικών αντικειμένων.

10. Συντάσσονται εκθέσεις ελέγχου και εκδίδονται πράξεις ή φύλλα ελέγχου προς καταλογισμό λοιπών φορολογικών υποχρεώσεων που προκύπτουν βάσει των αποτελεσμάτων από την εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου και των γενικών φορολογικών διατάξεων

            Κατά το άρθρο 9 της ΥΑ, για την υποχρέωση παροχής στοιχείων στις φορολογικές αρχές, προκειμένου να χρησιμοποιηθούν σε όλες τις ανωτέρω μορφές τεχνικών έμμεσου ελέγχου, ορίζεται ότι η ελεγκτική υπηρεσία, με την κοινοποίηση της εντολής ελέγχου, ζητεί από τον φορολογούμενο και ο τελευταίος υποχρεούται να παράσχει όποια στοιχεία κρίνονται από την ελεγκτική υπηρεσία απαραίτητα ως προς την περιουσιακή κατάσταση και τις συνθήκες διαβίωσης του φορολογουμένου, της συζύγου και των προστατευόμενων μελών αυτών κατά τις ελεγχόμενες χρήσεις. Στα ανωτέρω στοιχεία μπορούν να συμπεριλαμβάνονται στοιχεία για ακίνητα (οικόπεδα, αγροτεμάχια, κτίσματα κάθε μορφής), για κινητά μέσα (οχήματα κάθε μορφής, πλωτά και εναέρια μέσα), για επενδύσεις /συμμετοχές κάθε μορφής, για καταθέσεις κάθε μορφής στην Ελλάδα και το εξωτερικό, για διαθέσιμα μετρητά, για έργα τέχνης, συλλογές και λοιπά τιμαλφή και για απαιτήσεις από τρίτους. Ειδικά ως προς τα περιουσιακά στοιχεία των κατηγοριών έργων τέχνης, συλλογών και λοιπών τιμαλφών μπορεί να απαιτηθεί η παροχή στοιχείων μόνο εφόσον η αξία εκάστου υπερβαίνει το ποσό των πέντε χιλιάδων (5000) ευρώ.

 Το βάρος της απόδειξης για τα διαθέσιμα περιουσιακά στοιχεία φέρει ο φορολογούμενος, το ύψος δε των δηλούμενων καταθέσεων και μετρητών κατά την έναρξη της πρώτης ελεγχόμενης χρήσης, προκειμένου να γίνει δεκτό, σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να υπερβαίνει το διαθέσιμο κεφάλαιο προηγουμένων ετών, όπως αυτό προσδιορίζεται με τις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος (και με εφαρμογή και των διατάξεων περί ανάλωσης κεφαλαίου).

Για την χρησιμοποίηση των πορισμάτων του ελέγχου βάσει των νέων μεθόδων, το άρθρο 10 της ΥΑ ορίζει πως μετά την συγκέντρωση και αξιοποίηση των ευρημάτων του ελέγχου και πριν από τη σύνταξη της σχετικής έκθεσης συντάσσεται ειδικό Σημείωμα ελέγχου με τις προκύπτουσες διαφορές και το συνολικό προσδιοριζόμενο βάσει ελέγχου εισόδημα, το οποίο και κοινοποιείται στο φορολογούμενο ή το νόμιμο εκπρόσωπο αυτού. Εντός πέντε (5) ημερών από την επίδοση, ο φορολογούμενος μπορεί να προσκομίσει αποδεικτικά στοιχεία προκειμένου να αιτιολογήσει τις προκύπτουσες, με τη χρήση των έμμεσων τεχνικών ελέγχου, διαφορές εισοδήματος.

Οι διαφορές μεταξύ προσδιορισθέντος βάσει ελέγχου και δηλωθέντος καθαρού εισοδήματος αιτιολογούνται με τεκμηριωμένα στοιχεία που προσκομίζονται από τον φορολογούμενο και δικαιολογούν έσοδα αποκτηθέντα και μη δηλωθέντα σε κάθε ελεγχόμενη χρήση, όπως πωλητήρια συμβόλαια, δηλώσεις φόρου δωρεάς κληρονομιάς χρημάτων, κέρδη από τυχερά παίγνια γενικά, συμβάσεις δανείων και κάθε σχετικό έγγραφο το οποίο θα φέρει βεβαία ημερομηνία και στοιχεία νομιμότητας. Για όλες τις πιο πάνω περιπτώσεις θα πρέπει να αποδεικνύεται το πραγματικό στοιχείο της συναλλαγής, όπως η πίστωση των ποσών σε λογαριασμό/ούς του ελεγχόμενου, της συζύγου ή των προστατευόμενων μελών αυτών.Σε κάθε περίπτωση το βάρος της απόδειξης φέρει ο φορολογούμενος.

            Βάσει του πορίσματος του ελέγχου, ακολουθεί ο προσδιορισμός του καθαρού φορολογητέου εισοδήματος του ελεγχόμενου. Η τυχόν προκύπτουσα διαφορά μεταξύ προσδιοριζόμενου βάσει ελέγχου και δηλωθέντος καθαρού φορολογούμενου εισοδήματος για την ελεγχόμενη χρήση ή την ελεγχόμενη περίοδο (συνεχείς ελεγχόμενες χρήσεις), καταλογίζεται στη χρήση που αφορά και στις πηγές που ανάγεται εφόσον αυτό τεκμηριώνεται. Στις περιπτώσεις που αυτό δεν είναι δυνατόν κατανέμεται ισομερώς μεταξύ των ελεγχόμενων χρήσεων.

            Στις περιπτώσεις ελέγχου φορολογουμένων υποκείμενων στις διατάξεις του ΚΦΑΣ, τα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις του ΚΦΕ και συγκρίνονται με το προσδιοριζόμενο εισόδημα από την εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου. Ως φορολογητέο εισόδημα λαμβάνεται το μεγαλύτερο προσδιοριζόμενο. Στις περιπτώσεις που δεν μπορεί να προσδιοριστεί σαφώς η πηγή προέλευσης του εισοδήματος αυτού, η διαφορά καταλογίζεται σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010. Σύμφωνα δε με την διάταξη αυτή ορίζεται πως "Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσης της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση." Συνεπώς, στις περιπτώσεις υποκειμένων στον ΚΦΑΣ, η προκύπτουσα διαφορά θεωρείται κτηθέν και μη δηλωθέν εισόδημα από άσκηση ελεύθερου επαγγέλματος και βάσει της παραδοχής αυτής, λαμβάνουν χώρα εν συνεχεία οι σχετικοί καταλογισμοί.

            Κατά τον έλεγχο δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στην οποία τυγχάνει και οι δύο σύζυγοι να είναι υποκείμενοι στις διατάξεις του ΚΦΑΣ, το επιπλέον προσδιοριζόμενο εισόδημα μερίζεται είτε στον ελεγχόμενο που αφορά, εφόσον αυτό προκύπτει σαφώς από την ελεγκτική διαδικασία, είτε και στους δύο κατ' αναλογία των δηλωθέντων καθαρών κερδών τους.

 Σε περίπτωση που ο ελεγχόμενος έχει φορολογηθεί με τις διατάξεις του άρθρου 15 του ΚΦΕ, η προκύπτουσα διαφορά μεταξύ προσδιοριζόμενου βάσει ελέγχου και δηλωθέντος καθαρού φορολογούμενου εισοδήματος, μειώνεται με το επιπλέον εισόδημα που καταλογίστηκε με βάση τις αντικειμενικές / τεκμαρτές δαπάνες και υπηρεσίες. Σημειώνεται ότι η φορολόγηση βάσει των διατάξεων του άρθρου 15 του ΚΦΕ (ν.2238/1994) αφορά τον τεκμαρτό προσδιορισμό εισοδήματος με βάση αντικειμενικές δαπάνες και υπηρεσίες (κατοχή ακινήτων αναλόγως παλαιότητα, τιμής ζώνης, τετραγωνικών, κτλ. κατοχή αυτοκινήτων και σκαφών κ.ό.κ.).

            Ειδικά για τον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων βάσει των νέων τεχνικών ελέγχου για τους υποκείμενους στον ΚΦΑΣ, στις περιπτώσεις ελέγχου φορολογούμενων υποκείμενων στις διατάξεις του ΚΦΑΣ, τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις του ΚΦΕ και λαμβάνονται υπόψη στον προσδιορισμό των φόρων, τελών και εισφορών στις λοιπές φορολογίες. Ειδικά στην περίπτωση που το προσδιοριζόμενο, με έμμεσες τεχνικές, καθαρό εισόδημα από άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας είναι μεγαλύτερο των αντίστοιχων δηλωθέντων ακαθαρίστων εσόδων από την άσκηση της δραστηριότητας αυτής, ως ποσό ακαθαρίστων εσόδων λαμβάνεται το προσδιοριζόμενο καθαρό εισόδημα. Μάλιστα, κατά το άρθρο 13 της ΥΑ ορίζεται πως το συνολικό καθαρό εισόδημα όπως αυτό προσδιορίζεται με τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου, χρησιμοποιείται και για τον προσδιορισμό λοιπών φορολογικών υποχρεώσεων, όπως η Ειδική Εισφορά  Αλληλεγγύης του άρθρου. 29 Ν. 3986/2011. Επιπροσθέτως δε τα ακαθάριστα έσοδα σύμφωνα με το άρθρο 12 της παρούσας λαμβάνονται υπόψη για τον καταλογισμό των υποχρεώσεων στις λοιπές φορολογίες (ΦΠΑ κτλ - (άρθρο 14 ΥΑ).

            Ακόμη, όσον αφορά την διαδικασία διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ορίζεται ότι ακολουθούνται οι κατά περίπτωση ισχύουσες διατάξεις περί διοικητικής και διαιτητικής επίλυσης αυτών (άρθρο 15 ΥΑ), ενώ η βεβαίωση και καταβολή των προσδιοριζόμενων φόρων διενεργείται σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις σε κάθε φορολογία (άρθρο 16 ΥΑ), βρίσκουν δε επιπρόσθετα εφαρμογή οι διατάξεις του φορολογικού ποινολογίου (Ν. 2523/97) και εφαρμόζονται σε κάθε περίπτωση επί των διαπιστώσεων και αποτελεσμάτων ελέγχου βάσει των νέων ανωτέρω έμμεσων τεχνικών.

            Τέλος, στο ακροτελεύτιο άρθρο της ανωτέρω ΥΑ (άρθρο 18) ορίζεται πως επί των υποθέσεων που ελέγχονται με την απόφαση αυτή, επιτρέπεται η έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 68 του ΚΦΕ. Σύμφωνα δε με την διάταξη αυτή ορίζεται πως : «2. Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου, β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή ή γ) περιέλθουν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας στοιχεία βάσει της αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής από φορολογικές ή τελωνειακές αρχές άλλων Κρατών - Μελών της Ε.Ε. ή τρίτων χωρών που αποδεικνύονται ανακριβείς οι συναλλαγές, έστω και αν αυτά ζητήθηκαν πριν από την έκδοση του οριστικού φύλλου ελέγχου. ή δ) περιέλθουν στις φορολογικές αρχές στοιχεία κατ` εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 9 του άρθρου 26 του ν. 3728/2008 Στις πιο πάνω περιπτώσεις το νέο φύλλο ελέγχου εκδίδεται για το άθροισμα του εισοδήματος που προκύπτει από το προηγούμενο φύλλο ελέγχου, καθώς και αυτού που εξακριβώθηκε με βάση τα πιο πάνω στοιχεία….»

            Σύμφωνα λοιπόν με τα ανωτέρω, παρατηρούνται πρόσθετα και τα εξής :

Με τις θεσπισθείσες νέες μεθόδους και τεχνικές έμμεσου ελέγχου και προσδιορισμού της εν γένει οικονομικής κατάστασης του φορολογούμενου, ναι μεν καταρχήν δεν αποτελούν τα ανωτέρω στοιχεία κριτήριο επιλογής υποθέσεων προς έλεγχο, εντούτοις λόγω του ιδιαίτερα μεγάλου εύρους και της ρευστότητας των κριτηρίων για την ενεργοποίηση εφαρμογής των νέων τεχνικών, καθίσταται σαφές ότι πλέον θα δύνανται να χρησιμοποιηθούν ουσιαστικά σε κάθε είδους τακτικό φορολογικό έλεγχο (και όχι καταρχήν προσωρινό) φυσικών προσώπων. Αυτό οφείλεται ιδίως στα τιθέμενα από την ΥΑ κριτήρια για την εφαρμογή των νέων τεχνικών και ιδίως σε αυτό της αναφοράς σε βάσιμες υποψίες ή πληροφορίες ότι το πραγματικό εισόδημα είναι μεγαλύτερο του δηλωθέντος, που ουσιαστικά καταλαμβάνει όλες τις περιπτώσεις φορολογικού ελέγχου υποθέσεων φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής που αντικείμενο έχουν ακριβώς αυτό. Ειδικότερα, ναι μεν καταρχήν γίνεται μνεία περί εφαρμογής των νέων μεθόδων στις περιπτώσεις τακτικού ελέγχου, είναι όμως σαφές ότι εφόσον από οιονδήποτε έλεγχο (προσωρινό, επιτόπιο, δειγματοληπτικό κτλ) προκύπτουν ενδείξεις απόκρυψης εισοδημάτων ή απόκλισης σε σχέση με τα δηλωθέντα, υπάρχει νόμιμη αιτία ενεργοποίησης εφαρμογής των νέων τεχνικών με την παραγγελία διενέργειας τακτικού ελέγχου κατά τις κείμενες διατάξεις.

            Περαιτέρω, ορίζεται ότι στον τρόπο και την διαδικασία ελέγχου βάσει των νέων τεχνικών υπάγονται οι ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, εντούτοις στο ακροτελεύτιο άρθρο της ΥΑ ορίζεται παράλληλα ρητά ότι σε ελεγχόμενες υποθέσεις βάσει της ΥΑ, είναι επιτρεπτή η έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου κατά τις διατάξεις του άρθρου 68 παρ. 2 ΚΦΕ. Είναι εντούτοις σαφές ότι εκ του νόμου, η δυνατότητα έκδοσης συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, προϋποθέτει την ύπαρξη ήδη διενεργηθέντος ελέγχου και την σχετική έκδοση προγενέστερου φύλλου ελέγχου (προσωρινού ή ακόμη και οριστικού κατόπιν διενέργειας τακτικού ελέγχου). Συνεπώς, ουσιαστικά η αναφορά περί δήθεν εφαρμογής των νέων τεχνικών μόνον σε ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, στην πραγματικότητα δεν αποκλείει την δυνατότητα της φορολογικής αρχής για εκ νέου έλεγχο υποθέσεων βάσει των νέων τεχνικών, καθώς ακόμη και σε ήδη ελεγμένες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος για τις οποίες έχει εκδοθεί φύλλο ελέγχου (προσωρινό ή οριστικό), μπορεί να χρησιμοποιηθούν οι νέες τεχνικές επ’ αφορμής νέου τακτικού ελέγχου και να χρησιμεύσουν τα ευρήματα των ελέγχων ως νόμιμη αιτία για την έκδοση συμπληρωματικών καταλογιστικών πράξεων (συμπληρωματικών φύλλων ελέγχου) σε βάρος των φορολογουμένων.

            Ενόψει των ανωτέρω και ιδίως την ρητής δυνατότητας έκδοσης συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, μείζον ζήτημα αποτελεί και το εάν δύναται να υπάρξει έλεγχος βάσει των νέων μεθόδων και σχετικός καταλογισμός ακόμη και σε ήδη ελεγμένες υποθέσεις και ιδίως σε υποθέσεις φορολογίας που έχουν αμετάκλητα περαιωθεί και εξαιρεθεί από νέους ελέγχους βάσει διατάξεων προγενέστερων νόμων, όπως ο τελευταίος ν.3888/2010, με τον οποίο δόθηκε η δυνατότητα περαίωσης φορολογικών υποθέσεων όλων των χρήσεων από το 2000 έως και το 2009 με την καταβολή συγκεκριμένων ποσών και μάλιστα με το ν.3888/2010 περαιώθηκαν ακόμη και υποθέσεις για τις οποίες είχε λάβει χώρα έλεγχος αλλά και σχετικοί καταλογισμοί εφόσον δεν είχε υπάρξει για τις υποθέσεις αυτές σχετική τελεσίδικη δικαστική κρίση σε δεύτερο βαθμό από το αρμόδιο Διοικητικό Εφετείο. Κρίσιμο στοιχείο εν προκειμένω αποτελεί εάν τα κριτήρια για την ενεργοποίηση των νέων τεχνικών ελέγχου συνιστούν νέα κρίσιμα στοιχεία, που μπορούν να αποτελέσουν νόμιμη αιτία για τον εκ νέου έλεγχο ήδη περαιωθεισών υποθέσεων κατά τις διατάξεις του ν.3888/2010, κάτι που εν προκειμένω εμμέσως ήδη φαίνεται να ισχύει λόγω της παραπομπής στη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 ΚΦΕ για τη δυνατότητα έκδοσης συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου. Κατά την διάταξη αυτή δύναται να λάβει χώρα συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου εφόσον, μεταξύ άλλων, από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου. Τα ανωτέρω σχετικά με το εύρος εφαρμογής των νέων κριτηρίων ελέγχου επιτείνονται και εκ του ότι, λόγω των διαδοχικών νομοθετικών παρατάσεων του χρόνου παραγραφής, η πρόβλεψη του ΚΦΕ περί πενταετούς παραγραφής των υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος έχει καταστεί κενό γράμμα, καθώς μέχρι και σήμερα εξακολουθούν να μην έχουν υποκύψει σε παραγραφή όλες οι υποθέσεις από την χρήση 2000 έως και σήμερα.

            Περαιτέρω, επί της ουσίας των νέων τεχνικών ελέγχου, αυτές είναι σαφές ότι αποσκοπούν στην πλήρη και ακριβή αποτύπωση της εν γένει οικονομικής κατάστασης του ελεγχόμενου με την σε βάθος έρευνα όλων των πτυχών της οικονομικής εικόνας του ελεγχόμενου με την χρήση στοιχείων, που μέχρι και σήμερα δεν ετύγχαναν σχετικής επεξεργασίας σε τόσο ευρύ φάσμα υποθέσεων από τις φορολογικές αρχές. Ουσιαστικά όλες οι νέες τεχνικές (για την ανάλυση της ρευστότητας και τον προσδιορισμό της καθαρής θέσης του φορολογούμενου και μέσω ελέγχου πάσης φύσεως δαπανών και τραπεζικών κινήσεων) είτε αυτοτελώς είτε συνδυαστικά χρησιμοποιούμενες, για πρώτη φορά δίδουν τη δυνατότητα στη φορολογική διοίκηση, προκειμένου για τον προσδιορισμό των πραγματικών εισοδημάτων των ελεγχομένων, για άντληση στοιχείων από κάθε είδους πηγή και για κάθε είδους οικονομική δραστηριότητα αυτών, όχι μόνον επαγγελματική αλλά και ατομική τόσο αυτών όσο και των μελών της οικογένειάς τους. Δύνανται λοιπόν να αντληθούν στοιχεία πλέον για τον έλεγχο όλων των φορολογουμένων φυσικών προσώπων και ιδίως των ελεύθερων επαγγελματιών, που αποτελούν τον κύριο στόχο των φορολογικών ελέγχων, από κάθε είδους ατομική και οικογενειακή οικονομική δραστηριότητα αυτών. Η πλέον δε διεισδυτική τεχνική προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος, είναι αυτή των τραπεζικών καταθέσεων και δαπανών σε μετρητά, όπου για πρώτη φορά πέραν της αποτύπωσης κάθε είδους τραπεζικής συναλλαγής (π.χ. καταθέσεις, κινήσεις λογαριασμών, χρεώσεις μέσω πιστωτικών καρτών κτλ), επιχειρείται και ο προσδιορισμός των δαπανών σε μετρητά του φορολογούμενο για πάσης φύσεως αγορές αγαθών ή παροχή υπηρεσιών. Όσον αφορά τη δυνατότητα επεξεργασίας και χρησιμοποίησης όλων των δεδομένων άντλησης οικονομικών στοιχείων που περιγράφονται ανωτέρω, είναι προφανές ότι απαιτείται η δημιουργία μίας τεράστιας βάση δεδομένων κατά την σχετική πρόβλεψη της ΥΑ από την ΓΓΠΣ, η οποία δύναται πλέον να αντλεί τα σχετικά στοιχεία πρακτικά από κάθε είδους πηγή.

            Είναι σαφές ότι εφόσον πραγματοποιηθεί, στα πλαίσια τακτικού φορολογικού ελέγχου, ο προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος ελεγχόμενου βάσει των νέων τεχνικών ελέγχου για κάποιες χρήσεις, μετά την ολοκλήρωση αυτού, θα υπάρχει πλήρης αποτύπωση της εν γένει οικονομικής θέσης του φορολογούμενου τόσο αυτού ατομικά, όσο και του/της συζύγου και των προστατευομένων μελών της οικογένειάς του. Τα ανωτέρω θα λάβουν χώρα στα πλαίσια της δημιουργίας αναλυτικού ανά έτος πίνακα ενεργητικού και πίνακα παθητικού του ελεγχόμενου, λαμβάνοντας πλέον τα πορίσματα του ελέγχου ως βάση περαιτέρω υπολογισμού και ενδεχόμενων νέων μελλοντικών ελέγχων για τις επόμενες χρήσεις.

Όσον αφορά τις συνέπειες για τους φορολογούμενους και ειδικότερα τους ελεύθερους επαγγελματίες δικηγόρους από τις διαπιστώσεις των ελέγχων βάσει των νέων τεχνικών, κατά ρητή πρόβλεψη οι τυχόν αποκλίσεις θα θεωρούνται μη δηλωθέντα εισοδήματα από ελευθέριο επάγγελμα. Ενόψει δε της υπαγωγής των νομικών δικηγορικών υπηρεσιών από τριετίας στο καθεστώς ΦΠΑ, οι τυχόν διαπιστούμενες αποκλίσεις βάσει των πορισμάτων των ελέγχων, θα οδηγούν σε σχετικούς καταλογισμούς κατά τις ισχύουσες διατάξεις όχι μόνον όσον αφορά την έκδοση φύλλων ελέγχου φόρου εισοδήματος, αλλά και για τις λοιπές φορολογίες και ιδίως κατά τις διατάξεις καταλογισμού για παραβάσεις μη απόδοσης ΦΠΑ κατά τον ν.2859/2000.

                                                                                                                                                                                                                        Κωνσταντίνος Γ. Ανδριόπουλος